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​​​​​​​TVA intracommunautaire et pays tiers des prestations de service

1 Juillet 2017 , Rédigé par jean Publié dans #Fiscalité

En matière de prestations de services, les conditions d’application générales de la TVA se fondent sur les dispositions prévues par la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 et par le Règlement d’exécution n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011, transposées pour leur part au code général des impôts pour l’essentiel, dans ses principes, aux articles  259, 259 A, B, C, D, 262, 262 ter, 292, qui, du fait de leur longueur et des nombreux cas d’espèce évoqués, ne peuvent ici être reproduits.

Définies comme étant des opérations qui ne constituent pas une livraison de biens selon l’article 24 de la Directive 2006/112, les prestations de services sont imposées à la TVA en tenant compte de plusieurs facteurs, à savoir principalement en fonction :

  • du statut des intervenants ;
  • du lieu de domiciliation des intervenants ;
  • de leur lieu de réalisation ;
  • de leur nature.

Ces statuts et types d’intervenants sont les suivants :

  • les prestataires (fournisseurs) assujettis à la TVA ;
  • les preneurs (clients) assujettis à la TVA ;
  • les intermédiaires, assujettis, qui s’entremettent entre fournisseurs et clients de prestations ;
  • les acheteurs, particuliers, non assujettis.

Ces assujettis se définissent comme les personnes qui effectuent de manière indépendante des activités économiques de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention (Article 256 A du CGI)

Ces prestations de services, réalisées par les entreprises ou par des tiers à leur attention, se répartissent principalement en trois catégories :

  • les prestations accompagnant les échanges physiques des biens (transports, assurances, dédouanement par un commissionnaire en douane), formant généralement un tout ;
  • les prestations qui se rapportent à ces échanges intervenant séparément, avant, pendant et/ou après l’acheminement des biens, comme par exemple la formation, l’installation du bien acquis, importé ou inversement expédié ou exporté à l’étranger (cas d’une machine-outil, d’une chaine de fabrication), une expertise fournie par la maison mère, l’intervention d’un commissionnaire à la vente ;
  • les prestations non rattachées à des mouvements physiques (ex : la facturation des opérations par le siège situé à l’étranger).

Géographiquement, ces prestations sont selon le cas réalisées physiquement :

  • en France (ex : le dédouanement à l’importation) ;
  • au travers des frontières dans la continuité dans les pays empruntés (ex : le transport) ;
  • dans des pays membres (débarquement de marchandises déchargées dans un port, à Anvers par exemple) ;
  • ou dans les pays tiers (ex : mise à disposition de personnel).

Elles sont assurées soit par l’entreprise (ex : le dédouanement) soit par des tiers (le transport, le plus souvent). Le prix de la prestation est parfois compris dans le prix de la marchandise, sans être mentionné sur la facture (cas d’un achat incluant le coût du transport du départ jusqu’à destination), ou distinct (le dédouanement facturé par un commissionnaire, les redevances de concession d’une marque facturées annuellement).

Dans ce dernier cas, les factures apparaissent en comptabilité séparément.

D’une manière générale, les prestations soumises à la TVA sont celles qui sont exécutées en France et dans l’un des pays membre de l’Union en application des dispositions de la Directive 2006/112/CE, transposées en France dans le CGI.

Le principe est que les prestations de services entre entreprises (services B2B) sont imposées à l'endroit où le preneur est établi, c’est-à-dire dans le pays de consommation et exonérées lors des livraisons dans un autre état membre et à l’exportation.

Sachant que sauf exception, dérogation, les prestations sont quasiment et de plus en plus toutes imposables à la TVA.

Les taux applicables (articles 278 à 281 nonies du CGI) sont en France de 20%, 10%, 5,5% et 2,10%. Lorsque le prix de la prestation (le transport le plus souvent) est inclus dans le prix de la marchandise livrée, le taux est alors en principe celui appliqué à cette marchandise.

Les obligations déclaratives, d’autoliquidation et le paiement de la TVA dans les échanges intracommunautaires, relatifs aux prestations facturées hors taxes par l’assujetti/prestataire d’un autre état membre sont accomplis par l’assujetti/preneur ou matériellement par une personne habilitée agissant pour son compte (ex : l’expert-comptable). Cet assujetti/prestataire ayant facturé la prestation accompagnant ou non une livraison de biens peut être un tiers (ex : un transporteur agissant à la demande du preneur).

Par contre, pour les opérations réalisées entre un assujetti à la TVA et un non-redevable ou un non-assujetti (particulier, microentreprise, autoentrepreneur...) et pour les prestations dont le lieu de réalisation est réputé situé en France selon l’article 259 A du CGI, par dérogation à l’article 259, ces obligations s’appliquent aux prestataires.

Une prestation acquise par un résident français non-assujetti ou non-imposable fournie par un assujetti de l’UE comme une prestation livrée par un assujetti français dans un autre pays membre à un particulier sont donc imposables dans le pays du prestataire. Dans le premier cas, par conséquent à l’étranger, et dans le second, en France.

Les premières des formalités, les obligations déclaratives fiscales des prestations comportent comme pour les acquisitions et livraisons le dépôt de la déclaration CA3, dans des conditions précitées.

Ces prestations y figurent nommément comme suit.

 

Opérations imposables

Opérations non imposables

Ventes, prestations de services

Exportations hors UE

Autres opérations imposables

Autres opérations non imposables

Achats de prestations de services intracommunautaires (article 283-2   du code général des impôts) 

 Livraisons intracommunautaires

Importations (entreprises ayant opté   pour le dispositif d’autoliquidation de  la TVA à l’importation)

 Livraisons d’électricité, de gaz  naturel, de chaleur ou de froid non imposables en France

Acquisitions intracommunautaires (dont ventes à distance et / ou   opérations de montage : .......)

Achats en franchise

Livraisons d’électricité, de gaz  naturel, de chaleur ou de froid imposables en France

  Ventes de biens ou prestations de  services réalisées par un assujetti  non établi en France (article 283-1 du code général des impôts)

Achats de biens ou de prestations de services réalisés auprès d’un assujetti non établi en France  (article 283-1 du code général des impôts)

 Régularisations (important : cf.        notice) 

Régularisations (important : cf. notice)

 

 

La base d'imposition est constituée selon l’article 266 du CGI comme pour les livraisons de biens et les acquisitions intracommunautaires «par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations », sauf dispositions autres citées également par cet article.

A la déclaration fiscale CA3 s’ajoute le dépôt par le prestataire d’une déclaration européenne de services (DES), conformément aux dispositions de l’’article 289 B du CGI qui prévoient, que :

III.-Dans l'état récapitulatif relatif aux prestations de services doivent figurer : 

1° Le numéro d'identification sous lequel l'assujetti a effectué ces prestations de services ; 

2° Le numéro par lequel chaque client est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'Etat membre où les services lui ont été fournis ; 

3° Pour chaque preneur, le montant total des prestations de services effectuées par l'assujetti. Ces montants sont déclarés au titre du mois au cours duquel la taxe est devenue exigible dans l'autre Etat membre ; 

4° Le montant des régularisations effectuées en application du 1 de l'article 272. Ces montants sont déclarés au titre du mois au cours duquel la régularisation est notifiée au preneur.

Le site des douanes http://www.douane.gouv.fr/ précise à cet effet, que :

- La déclaration doit être transmise à l’administration des douanes qui en assure la collecte ;

- Les prestations à déclarer sont celles qui donnent lieu à autoliquidation de la TVA par le preneur identifié dans l’autre Etat membre, en application de l’article 196 de la directive 2006/112/CE ;

- L’assistance technique est du ressort de l’administration des douanes, tandis que l’assistance réglementaire (nature des prestations concernées, règles de territorialité applicables aux prestations de services, notion d’établissement stable, d'assujetti) relève de la compétence de la direction générale des finances publiques (DGFiP).

Les déclarations sont établies et transmises en ligne en utilisant impérativement, sauf exception pour les bénéficiaires de la franchise en base (article 293 B du CGI), la téléprocédure DES du portail Pro.douane (https://pro.douane.gouv.fr/).

Sont exempts de dépôt de déclaration les prestataires qui réalisent des opérations n’entrant pas dans cette configuration ou qui ne remplissent pas ces conditions, à savoir comme il est également mentionné sur le site des douanes :

  • les services des agences de voyage ;
  • les services se rattachant à un immeuble ;
  • les prestations de transport de passagers ;
  • les prestations consistant à donner accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, éducatives, scientifiques, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, ainsi que les prestations accessoires à cet accès ;
  • les ventes à consommer sur place ;
  • les locations de moyen de transport de courte durée ;
  • les services bénéficiant d’une exonération dans l’Etat membre du preneur.

Il s’agit des prestations dont le lieu de réalisation est réputé situé en France selon l’article 259 A du CGI.

Dans les relations avec les pays tiers, à l’importation, la taxation à la TVA est opérée comme mentionné à l’article 292 du CGI, qui précise, que :

« La base d'imposition est constituée par la valeur définie par la législation douanière conformément aux règlements communautaires en vigueur.

Toutefois, sont à comprendre dans la base d'imposition :

1° Les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus en raison de l'importation, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même ;

2° Les frais accessoires, tels que les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays ; par premier lieu de destination, il faut entendre le lieu mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés ; à défaut de cette mention, le premier lieu de destination est celui de la première rupture de charge ».

Cette valeur douanière, d’imposition aux droits de douane, est constituée du prix des marchandises, de certains frais accessoires (transport, commissions et frais de courtage, à l'exception des commissions d'achat; …) et d’un ensemble de prestations supportées par l'acheteur non déjà incluses dans le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises, citées notamment à l’article 71 du code des douanes de l’Union, à savoir :

iv) les travaux d'ingénierie, d'étude, d'art et de design, plans et croquis, exécutés ailleurs que dans l'Union et nécessaires pour la production des marchandises importées;

c) les redevances et les droits de licence relatifs aux marchandises à évaluer, que l'acheteur est tenu d'acquitter, soit directement soit indirectement, en tant que condition de la vente des marchandises à évaluer ;

d) la valeur de toute partie du produit de toute revente, cession ou utilisation ultérieure des marchandises importées qui revient directement ou indirectement au vendeur; 

On notera que les commissions à l’achat sont taxables à la TVA mais non aux droits de douane.

Les frais de transport facturés séparément à l’importateur sont soit taxés à la TVA en douane, soit auto-liquidés auprès de la DGFIP, dans les conditions précisées ci-dessus relatives à l’autoliquidation.

Les formalités déclaratives à l’importation relatives à cette TVA sont incluses dans les formalités douanières classiques, qui comportent le dépôt d’une déclaration en détail par l’importateur « au coup le coup », par opération, ou globalement selon les procédures et modalités citées dans la fiche dédiée. La TVA est alors perçue par le bureau de dédouanement dans les conditions prévues.

Ces prestations qui s’ajoutent à la valeur imposable à la TVA et aux droits de douane peuvent figurer dans une déclaration type DV1 dont le modèle et les conditions de remplissage sont présentées dans le Règlement particulier (RP) sur la valeur consultable sur le site http://www.douane.gouv.fr/.

Ce RP valeur apporte par ailleurs les précisions utiles sur des cas particuliers comme par exemple en ce qui concerne le traitement douanier et fiscal des logiciels, en précisant, que : «Il est rappelé que le classement tarifaire des logiciels sur support est établi au regard de la nature du support (CD-Rom, clé USB...). La nature du logiciel n'a pas d'incidence sur ce classement. En conséquence, les logiciels transmis par voie électronique ne font pas l'objet d'une déclaration en douane ni d'une valorisation au titre de la valeur en douane. En qualité de prestation de service, ces logiciels relèvent de la législation fiscale ».

Au titre des formalités déclaratives et obligations, il convient de signaler que certaines prestations sont par ailleurs soumises lors du transfert financier à l’étranger à une retenue à la source (Article 182 B du CGI).

Sont par exemple concernées les redevances relatives à l’exploitation d’un droit de marque concédé par une personne assujettie domiciliée à l’étranger.

Dans ce domaine de la propriété intellectuelle, précisons qu’entrent dans le champ d’application de la TVA :

  • les cessions de brevets et concessions de licences d'exploitation de brevets, marques de fabriques, ou d'autres droits similaires, par un inventeur étranger à un utilisateur français, dans la mesure où le preneur est assujetti en France à la TVA (1 de l’article 259 du CGI)
  • les cessions de biens meubles incorporels dont les marques de fabrique (I et IV de l’article 256 du CGI).

Dans les cas les plus complexes (opérations triangulaires, par exemple), rares, particuliers, les entités à même de répondre aux questions posées sont principalement les suivantes :

- la CCI territorialement compétente

- l’expert-comptable de l’entreprise

- les transporteurs et commissionnaires en douane intervenant pour l’entreprise

- les services de proximité des impôts et des douanes

Ces informations peuvent être également obtenues en consultant entre autres les sites internet suivants où figurent les règles applicables et des exemples :

- de la CCI compétente ;

- https://www.afecreation.fr/

https://www.service-public.fr/professionnels-entreprises/

http://bofip.impots.gouv.fr/

http://ec.europa.eu/taxation_customs/

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